L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 428 del 12 settembre 2023, ha fornito alcuni chiarimenti relativamente al trattamento fiscale applicabile alla retribuzione erogata al lavoratore distaccato all’estero, alla luce di quanto previsto dall’articolo 51, comma 8–bis del DPR. n. 917/1986 (“TUIR”).
Riferimenti normativi
La normativa di riferimento utile al caso in specie al fine di definire i criteri di determinazione del reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero è rinvenibile nell’articolo 51 comma 8-bis del TUIR che, in deroga a quanto stabilito dai precedenti commi del medesimo articolo 51, prevede che “il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministero del lavoro e delle Politiche Sociali di cui all’art. 4, comma 1, del Decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398”.
Tali retribuzioni vengono fissate annualmente entro il 31 gennaio di ogni anno e sono determinate con riferimento, e comunque in misura non inferiore, al trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali di categoria raggruppati per settori omogenei.
Caso presentato dall’istante
Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate, l’istante è una società commerciale che, a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2023, ha distaccato un proprio dipendente, incaricato di svolgere funzioni di CEO, presso la consociata tedesca al fine di assicurare un miglior coordinamento tre le varie attività operative. Il dipendente è da considerarsi fiscalmente residente sul territorio italiano per il periodo d’imposta 2022 in quanto ha mantenuto nel territorio dello Stato la propria famiglia e, dunque, il proprio centro di interessi.
Alla luce della natura manageriale dei compiti affidati al dipendente e delle conseguenti responsabilità, il medesimo, come specificato anche nella lettera di distacco internazionale, è chiamato a svolgere l’attività lavorativa in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto presso la consociata tedesca per tutta la durata del distacco; sebbene la sede di lavoro principale sia individuata presso la distaccataria, inoltre, il lavoratore effettua occasionali trasferte in vari Paesi diversi dalla Germania, compresa l’Italia.
L’istante, dunque, chiede se in virtù delle trasferte effettuate in Italia vengano meno i requisiti dell’esclusività e continuità del rapporto di lavoro prestato all’estero e presenta dubbi interpretativi circa l’applicazione delle regole di determinazione della base imponibile dei redditi da lavoro dipendente con l’utilizzo delle retribuzioni convenzionali.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
A fronte della richiesta avanzata dall’istante, l’autorità fiscale ha precisato che il criterio di determinazione del reddito che si rivolge a quei lavoratori che, pur svolgendo l’attività lavorativa all’estero, continuano ad essere qualificati come residenti fiscali in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, comporta che il reddito derivante dal lavoro dipendente prestato all’estero sia assoggettato a tassazione assumendo come base imponibile la retribuzione convenzionale fissata dal predetto decreto del Ministero del lavoro e delle Politiche Sociali, senza tener conto della retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore.
Sulla base di quanto richiesto dalla citata norma, pertanto, la disciplina fiscale di cui all’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR trova applicazione a condizione che:
È bene precisare che, in relazione al primo requisito, è necessario che il soggetto che presta la propria attività lavorativa all’estero sia inquadrato in una delle categorie per le quali il decreto del Ministro del lavoro e delle Politiche Sociali, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze, fissa le retribuzioni convenzionali. La mancata presenza del settore economico nel quale il lavoratore svolge l’attività lavorativa da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del particolare regime.
Il secondo requisito previsto dal legislatore è che l’attività lavorativa sia svolta all’estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro e, come chiarito dalla circolare del Ministero delle Finanze n. 207/2000, è necessario che venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione all’estero come tale. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 245/E/2007, “l’esecuzione della prestazione lavorativa deve essere integralmente svolta all’estero” al fine di escludere tale applicazione dai casi in cui manchi il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero.
Per quanto concerne il computo dei giorni di effettiva permanenza del lavoratore all’estero, come chiarito nella circolare n. 207/2000, il periodo da considerare non deve necessariamente risultare continuativo: è difatti sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per più di 183 giorni nell’arco di dodici mesi. Con tale ultima espressione, precisa l’Agenzia, il legislatore non fa riferimento al periodo d’imposta, ma alla permanenza del lavoratore all’estero stabilita nel contratto di lavoro, che può anche prevedere un periodo a cavallo di due anni solari. La circolare n. 7/E/2001 ha precisato che qualora il contratto preveda la permanenza all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare la tassazione prevista dall’articolo 51 comma 8-bis del TUIR a partire dalla prima retribuzione erogata.
Risposta dell’Agenzia delle Entrate al caso specifico
Come anticipato, nel caso prospettato dall’istante, il lavoratore, nell’ambito del contratto di lavoro disciplinante lo svolgimento della prestazione di lavoro in distacco in presso la consociata in Germania, effettua occasionali trasferte di lavoro in Paesi diversi dalla Germania, tra cui l’Italia, per esigenze aziendali e nell’esclusivo interesse della consociata: tale circostanza, secondo l’autorità fiscale, non è sufficiente a far venire meno il carattere di esclusività e di continuità del rapporto di lavoro presso la consociata estera.
Pertanto, fermo restando la prestazione dell’attività lavorativa all’estero per un periodo superiore a 183 giorni l’anno e nel presupposto che, come dichiarato dall’istante, siano rispettate tutte le altre condizioni previste dalla disposizione in commento, si ritiene che, nel caso di specie, il reddito possa essere determinato ai sensi dell’articolo 51, comma 8bis, del TUIR, ossia secondo le cosiddette retribuzioni convenzionali.